Налогообложение доходов от продажи недвижимого имущества физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями

Физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя, вправе совершать сделки купли-продажи недвижимости без ограничений, если иное не установлено законом (например, в отношении земельных участков лесного фонда, объектов безопасности, др.).

Имущество индивидуального предпринимателя не обособляется юридически от имущества физического лица, не используемого в предпринимательских целях (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 г. № 20-П). В связи с чем для налогообложения доходов от отчуждения недвижимого имущества квалифицирующее значение приобретают назначение, цели и характер использования этого имущества.

Налоговое законодательство РФ предусматривает два вида налогообложения доходов в связи с совершением указанных сделок:

1) в соответствии с применяемой индивидуальным предпринимателем системой налогообложения (в подавляющем большинстве случаев речь идет об упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы», но это также может быть общая система налогообложения),

2) в соответствии с налогом на доходы физических лиц с возможностью освобождения от налогообложения или уменьшения налогооблагаемой базы (глава 23 Налогового кодекса РФ).

Для определения порядка налогообложения и исчисления налога, подлежащего уплате необходимо проверить наличие следующих признаков (совокупности признаков), влекущих налогообложение в соответствии с применяемой индивидуальным предпринимателем системой

• основной вид деятельности индивидуального предпринимателя, указанный в Едином Государственном реестре индивидуальных предпринимателей – продажа или сдача в аренду собственного недвижимого имущества на момент приобретения (распоряжения) (ОКВЭД 68.10, 68.20, др.)

(Письма Минфина России от 05.03.2022 г. № 03-04-05/16195, от 16.11.2021 г. № 03-11-11/92368, от 09.09.2020 г. № 03-11-11/79032);

• объект недвижимости, как на момент приобретения, так и на момент продажи по своему характеру и потребительским свойствам не был предназначен для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательством целях (например, исходя из разрешенного использования, местоположения, др.)

(Определение Верховного Суда РФ от 06.09.2021 г. по делу № А33-14861/2020, Постановления Арбитражных судов Центрального округа от 06.04.2022 г. по делу № А35-8063/2020, Западно-Сибирского округа от 04.08.2021 г. по делу № А03-7373/2020);

• объект недвижимости фактически использовался физическим лицом в предпринимательских целях (например, на основании заключенных договоров аренды), доходы от чего отражались в налоговых декларациях предпринимателя

(Постановления Арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 04.05.2021 г. по делу № А33-14861/2020, Северо-Кавказского округа от 11.06.2020 г. по делу № А53-27776/2019, Письмо Минфина России от 05.03.2022 г. № 03-04-05/16195);

• объект недвижимости фактически использовался третьим лицом (арендатором) в предпринимательских целях (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.12.2021 г. по делу № А78-1520/20210);
• систематический характер операций по отчуждению объектов недвижимости (прав требований на объекты недвижимости) при незначительном сроке нахождения их в собственности

(Постановления Президиума ВАС от 29.10.2013 г. № 6778/13, Арбитражных судов Волго-Вятского округа от 10.03.2022 г. по делу № А17-9698/2020, Поволжского округа от 19.01.2022 г. по делу № А65-5568/2021, Уральского округа от 02.07.2021 г. по делу № А76-27043/2020);

• жилое помещение не использовалось для целей проживания предпринимателя, членов его семьи (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2021 г. по делу № А76-4532/2020);
• в отношении объекта недвижимости представлялось заявление об освобождении от уплаты налога на имущество физических лиц (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.12.2021 г. по делу № А02-246/2021).

Об отсутствии предпринимательского характера совершенной сделки по продаже объекта недвижимости могут свидетельствовать следующие признаки (совокупность признаков), влекущие исчисление НДФЛ с возможностью освобождения от налогообложения (уменьшения налогооблагаемой базы:

• разовый характер сделки с объектом недвижимости (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.04.2019 г. по делу № А76-26698/2018);
• жилые помещения, земельные участки изначально приобретались / использовались для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (для проживания членов семьи, улучшения жилищных условий, строительства / ремонта жилого дома, др.)

(Постановления Арбитражных судов Поволжского округа от 23.12.2021 г. по делу № А12-9658/2021, Уральского округа от 19.06.2019 г. по делу № А76-24610/2018, Волго-Вятского округа от 18.02.2019 г. по делу № А28-9683/2017);

• право собственности на объект недвижимости возникло до приобретения статуса индивидуального предпринимателя (Постановления Арбитражных судов Северо-Кавказского округа от 05.03.2019 г. по делу № А53-18839/2016, от 18.02.2019 по делу № А28-9683/2017);
• объект недвижимости приобретен в результате наследования и реализован без изменения его назначения, технических характеристик

(Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.04.2021 г. по делу № А33-10411/2020, Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 25.06.2020 г. по делу № А62-8754/2018);

• расходы на приобретение объекта недвижимости не учитывались при исчислении расходов (если предприниматель применяет общую систему налогообложения или систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы») (Письмо Минфина России от 13.08.2019 г. № 03-11-11/60923);
• объект недвижимости реализован по цене приобретения (по стоимости менее цены приобретения) (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2021 г. по делу № А12-9658/2021, Арбитражного суда Уральского округа от 19.06.2019 г. по делу № А76-24610/2018).

Справочно:

• в силу п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке;
• индивидуальный предприниматель вправе осуществлять сделки по отчуждению объектов недвижимости независимо от сведений о видах деятельности, внесенных в Единый Государственный реестр индивидуальных предпринимателей (Постановление Второго Арбитражного апелляционного суда от 22.10.2021 г. по делу № А28-16086/2020);
• отсутствие в договорах купли-продажи указания на наличие у продавца (покупателя) статуса индивидуального предпринимателя само по себе не является доказательством того, что сделки совершены не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;
• в соответствии с ч. 2 ст. 17 Жилищного кодекса РФ допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение;
• нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.

• пп. 1 п. 1 ст. 220, п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ:

при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при продаже:

жилых домов, квартир, дач, земельных участков, и долей в них, находившихся в собственности налогоплательщика 3 года / 5 лет и более,

иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более,

налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже данного имущества.

• Указанные положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.